INFORME N.潞 000001-2025-SUNAT/7T0000
En el supuesto de que, por aplicaci贸n de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16 “Propiedades, Planta y Equipo”(1)(2), una entidad hubiera distribuido el importe inicialmente reconocido como activo fijo entre sus partes significativas y depreciara en forma separada cada una de esas partes, se formulan las siguientes consultas:
1.
Para fines del Impuesto a la Renta, ¿corresponde aplicar esta disposici贸n contable y as铆 determinar el costo inicial, la depreciaci贸n y el costo posterior del activo fijo en forma separada por cada una de sus partes significativas?
2. ¿En el Registro de Activos Fijos debe incluirse el costo y la depreciaci贸n de las partes significativas que integran el activo fijo conforme al tratamiento de la NIC 16 o se registra dicha informaci贸n respecto del activo fijo en su conjunto?
BASE LEGAL:
- Texto 脷nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, “LIR”).
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modificatorias (en adelante, “Reglamento de la LIR”).
- Resoluci贸n de Superintendencia N.° 234-2006/SUNAT, que establece las normas referidas a Libros y Registros vinculados a Asuntos Tributarios, publicada el 30.12.2006 y normas modificatorias.
1 Que forma parte del set completo de Normas Internacionales de Informaci贸n Financiera versi贸n 2024, aprobado por la Resoluci贸n del Consejo Normativo de Contabilidad N.° 002-2024-EF/30, publicada el 17.8.2024.
2 El art铆culo 223 de la Ley N.° 26887, Ley General de Sociedades (publicada el 9.12.1997 y normas modificatorias) se帽ala que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el pa铆s. Por su parte, la Resoluci贸n del Consejo Normativo de Contabilidad N.° 013-1998-EF/93.01, publicada el 23.7.1998, precisa que los citados principios de contabilidad comprenden, sustancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad y, supletoriamente, a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados aplicados en los Estados Unidos de Norteam茅rica (USGAAP).
AN脕LISIS:
1. El p谩rrafo 6 de la NIC 16 indica que las propiedades, planta y equipo son activos tangibles que: a) posee una entidad para su uso en la producci贸n o el suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para prop贸sitos administrativos; y
b) se espera utilizar durante m谩s de un periodo.
A su vez, en su p谩rrafo 7 dicha NIC se帽ala que el coste de un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocer谩 como activo si, y solo si: a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios econ贸micos futuros derivados del mismo; y b) el costo del elemento pueda medirse con fiabilidad.
Respecto al costo de las propiedades, planta y equipo, el p谩rrafo 10 de la NIC 16 precisa que los costos comprenden tanto aquellos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una partida de propiedades, planta y equipo, como los costos incurridos posteriormente para a帽adir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente.
Por su parte, en cuanto a la depreciaci贸n, el p谩rrafo 43 de la citada NIC se帽ala que se depreciar谩 de forma separada cada parte de un elemento de propiedades, planta y equipo que tenga un costo significativo con relaci贸n al costo total del elemento, mientras que el p谩rrafo 44 establece que una entidad distribuir谩 el importe inicialmente reconocido con respecto a una partida de propiedades, planta y equipo entre sus partes significativas y depreciar谩 de forma separada cada una de estas partes.
De lo expuesto se advierte que, en aplicaci贸n de la NIC 16, una entidad (i) distribuye el costo de su activo (propiedades, planta y equipo) entre las partes significativas que la integran, y (ii) deprecia en forma separada cada una de las referidas partes.
Ahora bien, corresponde analizar si el mencionado tratamiento contable resulta aplicable para efectos del Impuesto a la Renta.
2. Al respecto, el inciso f) del art铆culo 37 de la LIR dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categor铆a se deducir谩 de la renta bruta, entre otros, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo, de acuerdo con las normas establecidas en los art铆culos siguientes de dicha ley.
Por su parte, el art铆culo 38 de la LIR se帽ala que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesi贸n u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categor铆a, se compensar谩 mediante la deducci贸n por las depreciaciones admitidas en la mencionada ley.
Agrega que las depreciaciones a que se refiere el p谩rrafo anterior se aplicar谩n a los fines de la determinaci贸n del impuesto y para los dem谩s efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ning煤n caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.
A su vez, el art铆culo 41 de la misma ley indica que las depreciaciones se calcular谩n sobre el costo de adquisici贸n, producci贸n o construcci贸n, o el valor de ingreso al
patrimonio de los bienes(3), o sobre los valores que resulten del ajuste por inflaci贸n del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
Asimismo, se帽ala que en el caso de los costos posteriores se tendr谩 en cuenta lo siguiente:
a) Se entiende por: (i) costos iniciales: a los costos de adquisici贸n, producci贸n o construcci贸n, o al valor de ingreso al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectaci贸n del bien a la generaci贸n de rentas gravadas; y, (ii) costos posteriores: a los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generaci贸n de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo.
b) El porcentaje anual de depreciaci贸n o el porcentaje m谩ximo de depreciaci贸n, seg煤n corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicar谩 sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos iniciales, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflaci贸n del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
c) El importe resultante de lo dispuesto en el literal anterior ser谩 el monto deducible o el m谩ximo deducible en cada ejercicio gravable, seg煤n corresponda, salvo que en el 煤ltimo ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducir谩 este 煤ltimo.
Por su parte, el inciso b) del art铆culo 22 del Reglamento de la LIR se帽ala que, la depreciaci贸n aceptada tributariamente ser谩 aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje m谩ximo establecido en la tabla del referido inciso para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el m茅todo de depreciaci贸n aplicado por el contribuyente(4).
De las normas citadas se advierte lo siguiente:
a. Respecto al costo computable, la LIR identifica al costo inicial como aquel costo (de adquisici贸n, de producci贸n o construcci贸n, o valor de ingreso al patrimonio), incurrido con anterioridad al inicio de la afectaci贸n del bien a la generaci贸n de rentas gravadas; y, al costo posterior como aquel incurrido respecto de un bien que ha sido afectado a la generaci贸n de rentas gravadas.
b. Trat谩ndose de bienes del activo fijo a que se refiere la tabla contenida en el inciso b) del art铆culo 22 del Reglamento de la LIR, las depreciaciones se dan
3 Conforme al art铆culo 20 de la LIR se entiende por: (i) costo de adquisici贸n, a la contraprestaci贸n pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalaci贸n, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisici贸n de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econ贸micamente; (ii) costo de producci贸n o construcci贸n, al costo incurrido en la producci贸n o construcci贸n del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricaci贸n o construcci贸n; y, (iii) valor de ingreso al patrimonio, al valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la referida ley, salvo lo dispuesto en su art铆culo 21.
4 Cabe precisar que el inciso h) del citado art铆culo prev茅 que los costos posteriores introducidos por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, ser谩n depreciados por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen los costos posteriores, de acuerdo con el inciso a) y con la tabla a que se refiere el inciso b) del referido art铆culo.
por cada unidad del activo fijo, las cuales son deducibles a fin de establecer la renta neta de tercera categor铆a, y se calculan sobre el costo de adquisici贸n, de producci贸n o construcci贸n, o el valor del ingreso al patrimonio de dicho bien del activo fijo, acorde a las normas del Impuesto a la Renta.
c. En relaci贸n con la depreciaci贸n de un bien del activo fijo cuyo costo computable est茅 conformado por costos iniciales y costos posteriores, el porcentaje de depreciaci贸n se aplicar谩 sobre los valores que resulten de sumar dichos costos(5)(6).
N贸tese que tanto la LIR como su reglamento establecen reglas sobre el costo inicial, costo posterior y depreciaci贸n aplicables a un bien del activo fijo en su integridad, y no por las partes que componen dicho bien.
En ese sentido, aun cuando contablemente, conforme a la NIC 16, se reconoce los costos de los bienes del activo fijo por cada una de sus partes significativas, y se deprecian por separado cada una de dichas partes, para efectos del Impuesto a la Renta ello no es posible, dado que existe una regulaci贸n tributaria espec铆fica que establece su propio tratamiento, por lo que el costo inicial, la depreciaci贸n y el costo posterior del activo fijo se determina por cada bien del activo fijo en su integridad(7).
3. Con relaci贸n a la segunda consulta, el inciso f) del art铆culo 22 del Reglamento de la LIR establece que los deudores tributarios deber谩n llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos. Agrega que la SUNAT mediante resoluci贸n de superintendencia determinar谩 los requisitos, caracter铆sticas, contenido, forma y condiciones en que deber谩 llevarse el citado registro.
As铆 pues, mediante la Resoluci贸n de Superintendencia N.° 234-2006-SUNAT se establecieron las normas referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios, disponi茅ndose en el numeral 12.4 de su art铆culo 12 que, entre otros, el Registro de Activos Fijos integra la contabilidad completa siempre que el deudor tributario se encuentre obligado a llevarlo de acuerdo a las normas de la LIR.
Por su parte, el ac谩pite 7.1 del numeral 7 del art铆culo 13 de la referida resoluci贸n de superintendencia dispone que en el Registro de Activos Fijos se deber谩 registrar anualmente toda la informaci贸n, proveniente de la entrada y salida de los activos fijos, as铆 como la depreciaci贸n respectiva.
Adem谩s, el ac谩pite 7.3 del referido numeral, contiene el «FORMATO 7.1:
“REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS”», cuya
informaci贸n m铆nima que debe ser incorporada en este comprende, entre otros, el valor hist贸rico del activo fijo.
5 Cuando corresponda, se tomar谩n en cuenta los valores resultantes de efectuar el ajuste por inflaci贸n del balance conforme a las normas legales vigentes.
6 Es necesario indicar que un caso distinto es el regulado por el inciso h) del art铆culo 22 de la LIR, en relaci贸n con los costos posteriores introducidos por el arrendatario en un bien alquilado, donde excepcionalmente admite que ser谩n depreciados por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen los costos posteriores.
7 Cabe precisar que, conforme al art铆culo 33 del Reglamento de la LIR, la contabilizaci贸n de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados puede determinar, por la aplicaci贸n de las normas contenidas en la LIR, diferencias temporales y permanentes en la determinaci贸n de la renta neta; lo cual obligar谩 al ajuste del resultado seg煤n los registros contables, en la declaraci贸n jurada.
En igual sentido, en el ac谩pite 7.1 del numeral 7 del art铆culo 13 de la Resoluci贸n de Superintendencia N.° 286-2009/SUNAT(8), la cual regula la implementaci贸n del llevado de determinados libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electr贸nica, se dispone que en el Registro de Activos Fijos se deber谩 registrar anualmente toda la informaci贸n proveniente de la entrada y salida de los activos fijos, as铆 como la depreciaci贸n respectiva.
Adem谩s, en la “Estructura del Registro de Activos Fijos”, contenida en el Anexo 2 de dicha resoluci贸n de superintendencia, figura como dato a ser consignado el “Importe del saldo inicial del Activo Fijo”.
Ahora bien, esta administraci贸n tributaria ha se帽alado(9) que la finalidad de la norma que establece la obligaci贸n de llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos es para efectos de control tributario; y que, si esta es la finalidad de la norma en cuesti贸n, debe entenderse que la depreciaci贸n que se registra anualmente en el Registro de Activos Fijos es aquella que se determina conforme a la normativa del Impuesto a la Renta.
As铆 pues, considerando que de acuerdo con lo se帽alado en el punto 2 del presente an谩lisis, para efectos del Impuesto a la Renta, ni la LIR ni su reglamento disponen el reconocimiento de los costos de los bienes del activo fijo por sus partes significativas, ni la depreciaci贸n de cada una de dichas partes; la informaci贸n que se debe incorporar en el Registro de Activos Fijos respecto al costo computable y la depreciaci贸n es la de cada bien del activo fijo en su integridad y no la de cada una de las partes significativas que lo componen.
CONCLUSIONES:
En el supuesto de que, por aplicaci贸n de la NIC 16 “Propiedades, Planta y Equipo”, una entidad hubiera distribuido el importe inicialmente reconocido como activo fijo entre sus partes significativas y depreciara en forma separada cada una de esas partes:
1. Para efectos del Impuesto a la Renta, el costo inicial, la depreciaci贸n y el costo posterior del activo fijo se determinan por cada bien del activo fijo en su integridad.
2. La informaci贸n que se debe incorporar en el Registro de Activos Fijos respecto al costo computable y la depreciaci贸n es la de cada bien del activo fijo en su integridad y no la de cada una de las partes significativas que lo componen.
