RTF DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA RESPECTO DEL PLAZO PRESCRIPTORIO DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA

 Resolución del Tribunal Fiscal N° 01705-4-2022

En el caso resuelto en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01705-4-2022, un contribuyente presentó declaraciones juradas de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a noviembre del 2013 oportunamente, por lo que con fecha 8 de setiembre de 2021, la recurrente solicitó mediante escrito la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria correspondiente a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a noviembre del 2013, puesto que al primer día hábil del 2018 ya había culminado el plazo prescriptorio (4 años); pretensión que fue declarada infundada, la misma que fue apelada.

A fines de resolver la controversia, el Tribunal Fiscal alude a las Resoluciones de las Salas de Tributos Internos 1, 3, 4, 5, 9 y 10 reflejadas en las Resoluciones N° 02511-1-2017, 06312-3-2019, 05313-4-2018, 10803-5-2019, 02546-9-2019 y  00051-10-2018, en el sentido que establecen que el cómputo del término prescriptorio respecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría se inicia el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que son exigibles, conforme al numeral 2 del artículo 44° del Código Tributario.

 Luego, el Tribunal Fiscal, siguiendo el procedimiento correspondiente, emite un pronunciamiento mediante el Acuerdo de Reunión de Sala Plena N° 2022-01 de fecha 22 de febrero de 2022, en el que dispuso que el siguiente criterio recurrente, según lo dispuesto por el artículo 154° del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, genera una jurisprudencia de observancia obligatoria: “El cómputo del término prescriptorio respecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría se inicia el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que son exigibles, conforme con el numeral 2 del artículo 44 del Código Tributario”.

De esta manera, el Tribunal Fiscal concluye que “el computo de los plazos de prescripción de la acción para determinar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a noviembre de 2013 se inició el 1 de enero de 2014, de conformidad con el numeral 2 del artículo 44° del Código Tributario, y culminaría, de no existir causales de interrupción y/o suspensión, el primer día hábil de 2018, careciendo de sustento lo alegado por la Administración al respecto”. Ello en vista a que la notificación de la Carta y Requerimiento sobre el procedimiento de fiscalización del Impuesto a la renta de tercera categoría de enero a diciembre de 2013 habría sido notificada el 22 de noviembre de 2018; esto es, con posterioridad al vencimiento del plazo prescriptorio, por lo que no afecta su cómputo.

A manera de comentario, cabe indicar que en el Informe N° 314-2002-SUNAT, la Administración Tributaria había señalado que “Tratándose de pagos a cuenta insolutos del Impuesto a la Renta, el término prescriptorio se computa desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la

 declaración jurada anual respectiva”.

Sin embargo, dicho criterio de la Administración Tributaria (que no vincula al Tribunal Fiscal) se encontraba errado, puesto que los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta son inmediatamente exigibles una vez declarado el PDT 621 correspondiente, e incluso pueden ser materia de cobranza coactiva, sin que su exigibilidad se encuentre suspendida hasta que se determine el Impuesto a la Renta anual.

Por consiguiente, en el caso analizado, los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a noviembre del 2013, al ser exigibles entre febrero a diciembre del 2013, su plazo de prescripción debería empezar desde el 01 de enero de 2014, de conformidad con el artículo 44° inciso 2) del Código Tributario que indica que “El término prescriptorio se computará desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior”, venciendo el plazo de prescriptorio de 04 años el 01 de enero de 2018 (y no el 01 de enero de 2019, el cual se generaría con el criterio errado de la SUNAT de que el plazo prescriptorio se inicia el 01 de enero de 2015, esto es, al 01 de enero del año siguiente de presentada la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2013).

En el mismo orden de ideas, en la Casación N° 17738-2016 de fecha 23 de mayo del 2018, la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la República ha emitido similar pronunciamiento en la cual se concluyó que el inicio del plazo de prescripción de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta no es el mismo que el que corresponde al tributo de determinación anual, por lo que el plazo de prescripción de los pagos a cuenta se inicia el 1 de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible.

Si bien es cierto que actualmente, a partir del 11 de diciembre de 2016 se ha modificado el inciso 2) del artículo 44° del Código Tributario, conforme al Decreto Legislativo N° 1263) señalando expresamente que "El término prescriptorio se computará desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior y de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta”, no obstante, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria es sumamente relevante, puesto que el criterio allí indicado también rige para años anteriores al del 2016, como es el caso de los pagos a cuenta de enero a noviembre de 2013 que fueron materia de pronunciamiento por parte del Tribunal Fiscal

En el supuesto que una persona natural domiciliada realice un pago indebido por concepto de pago a cuenta del impuesto a la renta, dicho pago no puede ser compensado como saldo a favor del impuesto a la renta al amparo de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta.

BASE LEGAL:

- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.º 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, “LIR”).

- Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N.º 133-2013-EF, publicado el 22.6.2013 y normas modificatorias (en adelante, “Código Tributario”).

- Código Civil, promulgado mediante Decreto Legislativo N.º 295, publicado el 25.7.1984 y normas modificatorias.

ANÁLISIS:

1. El inciso a) del artículo 27 del Código Tributario establece que el pago es uno de los medios de extinción de la obligación tributaria.

Al respecto, en el informe N.º 051-2001-SUNAT-K00000), esta Administración Tributaria ha señalado que el pago presupone una obligación preexistente de quien lo efectúa y constituye un acto debido por cuanto el deudor carece de la libertad jurídica de efectuarlo o no.

De otro lado, en el informe N.º 193-2007-SUNAT/2B0000 se ha indicado que ni la LIR ni el Código Tributario contienen una definición legal de lo que debe entenderse  por pago indebido o en exceso, por lo que en aplicación de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, se toma en consideración lo dispuesto por el artículo 1267 del Código Civil que define al pago indebido como aquel efectuado por error de hecho o de derecho, pudiendo el sujeto que pagó exigir la restitución de quien recibió el monto pagado; y en su artículo 1273 establece que se presume que hubo error en el pago cuando se cumple con una prestación que nunca se debió o que ya estaba pagada. 

En lo que respecta al pago en exceso, Rosendo Huamaní señala que, "es el pago que, correspondiéndole realizar al deudor, lo hace por monto o suma mayor o superior al que estaba obligado (ingreso excesivo)"

2. De otro lado, el artículo 40 del Código Tributario dispone que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad; asimismo, indica que a tal efecto, la compensación podrá realizarse, entre otras formas, a través de una compensación automática, que procede únicamente en los casos establecidos por ley.

Ahora bien, el primer párrafo del artículo 87 de la LIR establece que si las cantidades abonadas a cuenta con arreglo a lo establecido en los artículos precedentes resultasen inferiores al monto del impuesto que, según declaración jurada anual, sea de cargo del contribuyente, la diferencia se cancelará al momento de presentar dicha declaración

Por su parte, el segundo párrafo del referido artículo señala que , si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT.

Sobre el particular, en el informe N.º 031 -2002-SUNAT/K00000  esta Administración Tributaria ha señalado que la compensación que se encuentra regulada en el artículo 87 de la LIR es una de forma automática, puesto que en él se dispone que los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar el saldo a favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, no requiriendo la norma que la Administración emita pronunciamiento para que surta efectos. Además, del referido artículo fluye que la compensación en él regulada no es de carácter imperativo sino más bien que la decisión de aplicar o no el saldo a favor del Impuesto a la Renta contra el pago a cuenta de un mes en particular corresponde al contribuyente.

Adicionalmente, en el citado informe se indica que debe considerarse que constituye un requisito para la compensación automática del saldo a favor que éste se encuentre consignado en la declaración anual del Impuesto a la Renta. En tal sentido, el saldo a favor que pueda determinar el contribuyente no podrá ser compensado contra los pagos a cuenta del mencionado impuesto en tanto no sea establecido en la declaración jurada antes señalada.

Así pues, de las normas e informe antes citados se tiene que el segundo párrafo del artículo 87 dispone la compensación automática de pagos a cuenta en exceso por obligaciones establecidas en los artículos precedentes a éste, no contemplando su aplicación respecto de pagos indebidos

En tal sentido, a los pagos a cuenta realizados indebidamente (esto es efectuados por error de hecho o de derecho) no les corresponde la compensación automática a que se refiere el segundo párrafo del artículo 87 de la LIR. 

CONCLUSIÓN:

En el supuesto que una persona natural domiciliada realice un pago indebido por concepto de pago a cuenta del impuesto a la renta, dicho pago no puede ser compensado como saldo a favor del impuesto a la renta al amparo de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 87 de la LIR.